Реорганізація у формі приєднання

1. В який момент можливо врахувати збитки приєднуються компаній в податковому обліку правонаступника?
2. Що якщо суми зустрічній дебіторської та кредиторської заборгованості не збігаються?
3. Застосування пільги з податку на прибуток при отриманні дивідендів.
4. Податок на додану вартість.
5. Податок на майно.

Наш общий бизнес-фронт BIKINIKA.com.ua

Укрупнення організацій здійснюється через реорганізацію, однією з форм якої є приєднання. Ця форма передбачає передачу майна в порядку правонаступництва: приєднуються організація є правонаступником за зобов'язаннями реорганізованої організації. Таке укрупнення має дуже багато нюансів, деякі з них ми розглянемо в даній статті.

Приєднання - це одна з п'яти передбачених законодавством РФ форм реорганізації юридичних осіб. Порядок реорганізації у формі приєднання прописаний у Цивільному кодексі України, законах № 208-ФЗ [1] , № 14-ФЗ [2] і ряді інших нормативних актів.

Так, згідно зі ст. 57 ГК РФ при реорганізації юридичної особи у формі приєднання до нього іншої юридичної особи перше з них вважається реорганізованим з моменту внесення в ЕГРЮЛ запису про припинення діяльності останнього.

Згідно п. 1 ст. 129 ЦК України, ст. 53 Закону № 14-ФЗ і ст. 17 Закону № 208-ФЗ приєднанням товариства визнається припинення одного або декількох товариств з передачею всіх їх прав та обов'язків іншому товариству.

Федеральним законом від 05.05.2014 № 99-ФЗ в п. 1 ст. 57 ГК РФ були внесені зміни, згідно з якими з 01.09.2014 допускається реорганізація за участю двох і більше юридичних осіб, в тому числі створених в різних організаційно-правових формах. Тобто можлива реорганізація за участю АТ і ТОВ.

В який момент можливо врахувати збитки приєднуються компаній в податковому обліку правонаступника?

Відповідно до п. 2.1 ст. 252 НК РФ витратами організації-правонаступника визнаються передбачені ст. 283 НК РФ збитки, понесені приєднуються організаціями і не враховані ними при формуванні податкової бази, при дотриманні наступних умов: пройшло не більше 10 років з дня отримання збитку і є документи, що підтверджують розмір витрат (нагадаємо, що платник податків зобов'язаний зберігати документи, що підтверджують обсяг понесеного збитку, протягом усього терміну, коли він зменшує податкову базу поточного податкового періоду на суми раніше отриманих збитків) (листи Мінфіну РФ від 16.06.2014 № 03-03-06 / 2/28575, ФНС РФ від 16.02.2015 № ГД-4 -3 / 2251 @, Постанова Ф З МО від 17.06.2013 у справі № А40-79208 / 12-99-451).

Виникає питання: в якому звітному (податковому) періоді платник податків-правонаступник може почати враховувати збиток, що утворився у організації, реорганізованої в формі приєднання?

Збиток, що утворився у приєднаної організації в останньому для неї податковому періоді, враховується в періоді, наступному за податковим періодом, у якому відбулося приєднання (Лист Мінфіну РФ від 18.07.2013 № 03-03-10 / 28167). Даний лист було направлено замість листи того ж відомства від 05.06.2013 № 03-03-06 / 1/20859, яке містило інший висновок: правонаступник може врахувати такий збиток в періоді приєднання.

Отже, при реорганізації у формі приєднання в 2015 році правонаступник має право врахувати збитки приєднуються компаній за період 2014 року і раніше. Збитки, отримані приєднується компанією в 2015 році, правонаступник врахує тільки при обчисленні податку на прибуток за 2016 рік.

Є думка про те, що збитки, отримані приєднується компанією в податковому періоді, коли відбулося приєднання, можна враховувати у організації-правонаступника в періоді їх приєднання, тобто згідно ситуації, що розглядається збитки, отримані в 2015 році, можна врахувати у правонаступника в 2015 році.

Однак його прихильники, кажучи про реорганізацію у формі приєднання, посилаються на судові рішення, в яких мова йде про облік збитків у організацій, які пройшли реорганізацію у формі перетворення (наприклад, з ВАТ у ТОВ) (постанови ФАС ЗСО від 07.04.2010 по справі № А67-8144 / 2009 (залишено в силі Ухвалою ВАС РФ від 26.07.2010 № ВАС-9327/10), ФАС ВСО від 30.01.2014 у справі № А33-19851 / 2012 (Ухвалою ВАС РФ від 09.06.2014 № ВАС-6370 / 14 відмовлено в перегляді справи в порядку нагляду)). Ці судові рішення дійсні на користь платників податків, правда, згідно п. 3 ст. 55 НК РФ, якщо організація ліквідована (реорганізована) до кінця року, податковим періодом для неї є період часу з початку року до дня реорганізації, з чого випливає, що якщо ВАТ перетворилося на ТОВ 15.03.2015, то для ВАТ останній податковий період - період з 01.01.2015 по 15.03.2015, а перший податковий період для ТОВ - з 16.03.2015 по 31.12.2015. Таким чином, ТОВ може скористатися правилом ст. 283 НК РФ і зменшити поточну прибуток в першому податковому періоді на збитки, отримані ВАТ в попередньому податковому періоді. Звідси висновок: останній податковий період правопредшественника є попереднім для правонаступника при перетворенні. Отже, правонаступник має право враховувати збитки правопредшественника вже в тому році, в якому завершена реорганізація у формі перетворення. Що ж стосується процедури реорганізації шляхом приєднання, то у приєднується компанії податковий період залишається незмінним.

приклад 1

ТОВ «Ромашка» приєднує до себе ТОВ «Волошка» 15.03.2015 (день внесення запису в ЕГРЮЛ).

Останнім податковим періодом для ТОВ «Волошка» буде період з 01.01.2015 по 15.03.2015. А податковим періодом для ТОВ «Ромашка» залишається період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Таким чином, є суттєва відмінність при обліку збитків реорганізованої організації при приєднання та перетворення. Є судове рішення не на користь платника податків, який на збитки поточного року приєднується компанії зменшив свій оподатковуваний базу (Постанова АС МО від 14.09.2015 по справі № А40-171347 / 14).

Що якщо суми зустрічній дебіторської та кредиторської заборгованості не збігаються?

Така ситуація можлива в разі, якщо до моменту приєднання компанія-правонаступник придбала борги приєднується компанії. Наведемо наочний приклад.

приклад 2

Між комерційними організаціями ТОВ «Інвестор» (кредитор) і ТОВ «Волошка» (позичальник) був укладений договір позики на суму 1 000 000 руб. Відсотки по позиці нараховані в сумі 200 000 руб. ТОВ «Ромашка» 15.03.2015 за 1 000 000 руб. придбало право вимоги за договором позики у ТОВ «Інвестор», раніше виданого ТОВ «Волошка». Іншими словами, ТОВ «Інвестор» поступився право вимоги за договором позики зі збитками 200 000 руб. ТОВ «Ромашка» приєднує до себе ТОВ «Волошка».

У прикладах будуть використані такі субрахунки і скорочення:

• (І) - ТОВ «Інвестор»;
• (В) - ТОВ «Волошка»;
• (Р) - ТОВ «Ромашка»;
• 67-п - розрахунки за нарахованими відсотками.

У бухгалтерському обліку ТОВ «Волошка» повинні бути складені такі проводки:

зміст операції

Дебет

кредит

Сума, руб.

Отримано позику від ТОВ «Інвестор»

51

67 (І)

1 000 000

Нараховані відсотки за позикою

91-2

67-п

200 000

На дату поступки права вимоги

Відображено відступлення права вимоги суми основного боргу ТОВ «Ромашка»

67 (І)

67 (Р)

1 000 000

Відображено відступлення права вимоги суми нарахованих відсотків ТОВ «Ромашка»

67 (І)

67 (Р)

200 000

У бухгалтерському обліку ТОВ «Ромашка» складено такі проводки:

зміст операції

Дебет

кредит

Сума, руб.

Відображено відступлення права вимоги

58 (В)

76 (І)

1 000 000

На дату реорганізації зустрічні зобов'язання між приєднуються товариствами припиняються. Однак «зависають» 200 000 руб. Оскільки ТОВ «Ромашка» не може мати заборгованості сама перед собою, цю суму вона повинна відобразити у складі доходів, відповідно, на дату внесення запису в ЕГРЮЛ в обліку ТОВ «Ромашка» повинні бути складені такі записи:

зміст операції

Дебет

кредит

Сума, руб.

Введено початкові залишки

00

67-п

200 000

Відображено дохід, отриманий від операції з відступлення права вимоги

67-п

91-1

200 000

У податковому обліку дохід в сумі 200 000 руб. виникне також на дату внесення запису в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Застосування пільги з податку на прибуток при отриманні дивідендів.

На практиці може скластися така ситуація: приєднується компанія володіла російською організацією, а нерозподілений прибуток була виплачена після процедури реорганізації вже правонаступника.

Пунктом 3 ст. 284 НК РФ встановлено, що до податкової базі, яка визначається за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, застосовується податкова ставка 0% - за доходами, отриманими російськими організаціями у вигляді дивідендів, за умови, що:

• на день прийняття рішення про виплату дивідендів отримує дивіденди організація протягом не менше 365 календарних днів безперервно володіла на праві власності часткою в статутному капіталі виплачується дивіденди організації;
• розмір внесок (частки) не менше 50%.

Наведемо анализируемую ситуацію: з 01.05.2014 ТОВ «Волошка» володіло 100% -ю часткою в статутному капіталі ТОВ «Будівельник». У березні 2015 року ТОВ «Ромашка» приєднав ТОВ «Волошка», а в липні 2015 року ТОВ «Будівельник» прийняло рішення про виплату нерозподіленого прибутку за 2014 рік. Розглянемо питання: чи можливо в описаній ситуації застосовувати ставку 0% по доходах отриманих у вигляді дивідендів?

Відразу відзначимо, що питання це непросте і навіть чиновники дають на нього суперечать один одному роз'яснення.

Так, наприклад, в листах Мінфіну РФ від 07.04.2014 № 03-03-06 / 1/15514, від 26.02.2014 № 03-03-06 / 1/8003 (позиція 1) говориться, що при визначенні 365-денного періоду володіння внеском (часток) для цілей застосування податкової ставки 0% враховується період володіння внеском (часток) приєднаної організацією. При цьому період тривалістю не менше 365 календарних днів, протягом якого організація безперервно володіла на праві власності не менше ніж 50% -м внеском (часток) у статутному капіталі виплачує дивіденди організації, повинен дотримуватися в сукупності як для приєднаної, так і реорганізованої організації. Тобто для застосування ставки 0% 365-денний термін визначається шляхом підсумовування термінів володіння внеском (часток) як до реорганізації, так і після неї.

Таким чином, якщо слідувати позиції 1 в описаній ситуації може бути застосована податкова ставка 0%.

В іншому листі (від 13.01.2014 № 03-03-10 / 379 [3] ) (Позиція 2) чиновники роз'яснили, що при визначенні 365-денного періоду володіння внеском (часток) для цілей застосування податкової ставки 0% може враховуватися період володіння внеском (часток) приєднаної організацією за умови, що до реорганізації одна з організацій відповідала критеріям, встановленим пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

У разі якщо в жодної з реорганізованих організацій не були підстави для застосування щодо дивідендів ставки 0%, період тривалістю не менше 365 календарних днів, протягом якого організація безперервно володіла на праві власності не менше ніж 50% -м внеском (часток) в статутному капіталі виплачує дивіденди організації, слід розраховувати з моменту завершення реорганізації.

Виходить, що якщо слідувати цій позиції, в описаній ситуації ставку з податку на прибуток 0% відносно виплачуваних дивідендів застосовувати неправомірно.

Ну а ще раніше (див. Лист Мінфіну РФ від 23.01.2012 № 03-03-06 / 1/28) (позиція 3) фінансисти і зовсім пропонували лише один варіант: право на застосування ставки податку 0% при виплаті дивідендів реорганізованої організації виникає після закінчення 365 календарних днів безперервного володіння на праві власності не менше ніж 50% -м внеском (часток) у статутному капіталі виплачує дивіденди організації з моменту внесення в ЕГРЮЛ запису про припинення діяльності приєднаного юридичної особи.

Зі зрозумілих причин це роз'яснення зовсім не залишає шансів організації скористатися становищем, встановленим п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким чином, в описаній ситуації рекомендуємо організації звернутися до податкової інспекції за місцем свого обліку і щоб уникнути суперечок дотримуватися її позиції.

Податок на додану вартість.

Відповідно до п. 5 ст. 162.1 НК РФ у разі реорганізації організації (незалежно від її форми) мають враховуватися у правонаступника суми ПДВ, пред'явлені реорганізованої (реорганізується) організації та (або) сплачені цією організацією при придбанні товарів (робіт, послуг), але не пред'явлені нею до відрахування, підлягають відрахування правонаступником цієї організації в порядку, передбаченому гл. 21 НК РФ. Відрахування провадяться правонаступником реорганізованої (реорганізується) організації на підставі рахунків-фактур (копій рахунків-фактур), виставлених реорганізованої (реорганізується) організації, або рахунків-фактур, виставлених правонаступника продавцями при придбанні товарів (робіт, послуг), а також на підставі копій документів , що підтверджують фактичну сплату реорганізованої (реорганізується) організацією сум ПДВ продавцям при придбанні товарів (робіт, послуг), і (або) документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку ін давцами при придбанні товарів (робіт, послуг) правонаступником даної організації (Лист Мінфіну РФ від 02.04.2015 № 03-07-11 / 18351).

Важливо знати, що якщо товари, роботи, майнові права та основні засоби, раніше куплені приєднаної компанією, почали використовуватися у організації-правонаступника для не оподатковуваних ПДВ операцій, то правонаступник повинен буде відновити суми податку, які раніше були прийняті до відрахування приєднаної організацією (пп . 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, листи Мінфіну РФ від 30.07.2010 № 03-07-11 / 323, від 10.11.2009 № 03-07-11 / 290, Постанова АС ЗСО від 10.03.2015 по справі № А03-13148 / 2014 року).

Якщо приєднується компанія отримала аванс в рахунок майбутньої відвантаження до приєднання, а відвантаження здійснюється після реорганізації вже організацією-правонаступником, то ПДВ з такого авансу може прийняти до відрахування правонаступник (п. 3 ст. 162.1 НК РФ). Дане правило поширюється і на ситуацію, якщо в результаті реорганізації продавець товарів (робіт, послуг) стає правонаступником свого покупця (Лист Мінфіну РФ від 25.09.2009 № 03-07-11 / 242).

Податок на майно.

Оподаткування податком на майно реорганізованих підприємств має свої особливості.

Відповідно до п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктом оподаткування для російських організацій визнається рухоме і нерухоме майно (в тому числі майно, передане в тимчасове володіння, в користування, розпорядження, довірче управління, внесене у спільну діяльність або отримане по концесійному угодою), що обліковуються на балансі в якості об'єктів основних коштів в порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ.

На підставі пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ з 1 січня 2015 роки не визнаються об'єктами оподаткування з податку на майно організацій об'єкти основних засобів, включені в першу або другу амортизаційну групу відповідно до Класифікації основних засобів [4] .

Таким чином, купується організацією після 1 січня 2015 року рухоме майно, що належить до третьої - десятої амортизаційних групах, з моменту постановки на баланс в якості об'єкта основних засобів визнається об'єктом оподаткування з податку на майно організацій.

Одночасно з цим в силу п. 25 ст. 381 НК РФ щодо рухомого майна, прийнятого на облік з 1 січня 2013 року в якості основного засобу, передбачена пільга з податку у вигляді звільнення від сплати податку, за винятком об'єктів рухомого майна, прийнятих на облік в результаті (в редакції Федерального закону від 24.11 .2014 № 366-ФЗ):

• реорганізації або ліквідації юридичних осіб;
• передачі (включаючи придбання) майна між взаємозалежними особами.

Таким чином, рухоме майно, прийняте на облік в якості основних засобів після 1 січня 2013 року, в результаті реорганізації (в тому числі зміни організаційно-правової форми) підлягає обкладенню податком на майно організацій у загальновстановленому порядку (Лист ФНС РФ від 20.01.2015 № БС-4-11 / 503).

Відзначимо, що метою законодавців, що вносять поправку в ст. 381 НК РФ, було виключити відхід від оподаткування шляхом проведення процедури реорганізації «приятельських» організацій.

Що стосується порядку оподаткування податком на майно нерухомості ... Названий податок з будівель та приміщень необхідно сплачувати організації-правонаступнику незалежно від реєстрації прав на нерухомість (Лист Мінфіну РФ від 25.11.2015 № 03-05-04-01 / 68419).

Зверніть увагу на нововведення! До 01.01.2016 організація, що отримала протягом року у власність нерухомість в результаті приєднання, по якій податок на майно обчислюється по кадастрової вартості, повинна обчислити податок на майно за всі місяці володіння. За повний місяць володіння з метою визначення коефіцієнта для розрахунку податку на майно організацій приймалося будь-яку кількість днів у місяці виникнення (припинення) права (Лист ФНС РФ від 05.10.2015 № БС-4-11 / 17326 @). Федеральним законом від 29.12.2015 № 396-ФЗ в ст. 382 НК РФ внесені зміни, згідно з якими для нового власника місяць передачі права вважається повним, коли право власності отримано до 15-го числа включно. Отже, якщо приєднання відбулося:

• 14.01.2016, податок за весь місяць перелічив організація-правонаступник;
• 16.01.2016, обов'язок зі сплати податку збережеться за приєднується організацією.

* * *

До правонаступник переходять всі права и обов'язки, в тому чіслі в части Сплата податків за прієднувану організацію. Збитки, отрімані прієднуються організаціямі, может врахуваті у собі правонаступник. Причому, якщо реорганізація відбулася в 2016 році, в податковому періоді за 2016 рік можуть бути враховані збитки, утворені у приєднаної організації тільки в 2015 році і раніше.

ПДВ також може прийняти до відрахування правонаступник, якщо раніше приєднується організація його не ставила до відрахування.

Що стосується податку на майно. Пільга, яка діє в відношенні рухомого майна, віднесеного до третьої - десятої амортизаційних групах, набутого після 01.01.2013, для реорганізованих організацій не застосовується. Названі юридичні організації - правонаступники зобов'язані сплачувати податок на майно по відношенню до всіх основних засобів (за винятком тих, що відносяться до першої та другої амортизаційних групах), отриманих в результаті реорганізації.

[1] Федеральний закон від 26.12.1995 № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства».

[2] Федеральний закон від 08.02.1998 № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю».

[3] Направлено до відома Листом ФНС РФ від 07.02.2014 № ГД-4-3 / 2006.

[4] Затверджено Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1.

М. В. Фролова,
експерт журналу
«Торгівля: бухгалтерський облік та оподаткування», №2, лютий, 2016 р