Наш общий бизнес-фронт BIKINIKA.com.ua
Приводом для цієї статті стало звернення читача з, здавалося б, стандартними питаннями. А саме: житловий кооператив здійснює організацію будівництва житла для своїх членів і офісу для власне кооперативу. Безпосередньо будинок будує будівельна організація за рахунок пайових внесків членів кооперативу. Право власності на побудовані квартири на кооператив не оформляється, а його члени отримують право власності на квартири після повного внесення свого пайового внеску. Правові підстави для оформлення права власності на новозбудовані квартири безпосередньо на члена кооперативу, обходячи реєстрацію права власності на ЖК, дає п. 80 Порядку № 1127 *.
Кожен член кооперативу вносить вступні, членські та цільові внески. Читача цікавить: (1) як враховується в кооперативі отримання внесків від його членів і (2) як враховувати передачу квартир (на які кооператив не оформляє права власності) членам кооперативу?
Для того, щоб дати обґрунтовані відповіді на ці питання, нам доведеться розібратися в специфіці організації та функціонування житлових кооперативів (ЖК). Тому почнемо саме з цього питання.
Що таке РК і як він створюється
Визначення та порядок організації кооперативу наведені в спеціалізованому Законі про кооперацію **. згідно ст. 2 цього Закону кооператив - це юридична особа, утворена фізичними та / або юридичними особами, які добровільно об'єдналися на основі членства для ведення спільної господарської та іншої діяльності з метою задоволення своїх економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування.
Отже, ЖК є юрособою, яка реєструється відповідно до «Держреєстраційної» Закону України від 15.05.2003 р № 755-IV .
Для фінансування будівництва широким колом інвесторів в кооператив залучаються інші учасники, які, як правило, стають асоційованими членами.
За замовчуванням власником квартир в побудованому житловому будинку є ЖК (див. ст. 384 ЦКУ і ст. 191 Закону про кооперацію ). Втім, існує також усталена практика відразу оформляти право власності на побудовані квартири на членів ЖК. Правові підстави для цього теж є, на що ми вже звертали вашу увагу вище. Схема будівництва за допомогою РК представлена на малюнку.
Чи є ЖК неприбутковою організацією
Це питання в ПКУ тепер врегульовано по-особливому. згідно п.п. 133.4.6 ПКУ ЖК можуть бути віднесені до неприбуткових організацій з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому відповідно до закону здійснено прийом в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку, і такий житловий будинок споруджувався або купувався ЖК.
Зареєструватися «неприбутківців» ЖК зможе тільки після того, як прийме в експлуатацію побудований будинок. Причому прийом будинку в експлуатацію повинен бути підтверджений відповідними документами, а статут - передбачати передачу активів ЖК іншим неприбутковим організаціям у разі ліквідації кооперативу ( п.п. 133.4.1 ПКУ ; Див. також лист № 1379 ***). Отже, новостворений ЖК не зможе отримати «неприбутковий» статус, поки не прийме в експлуатацію свій перший новобуд.
А ось якщо в подальшому ЖК буде залучати нових членів для будівництва наступних будинків - він може, на нашу думку, залишатися неприбутковою організацією. Вважаємо, що зміст застереження, внесеної в ПКУ Законом № 652-VIII від 17.07.2015 р , Саме в цьому: законодавець хотів «підстрахувати» пайовиків, щоб засновники новоствореного кооперативу не зникли з чужим майном, прикриваючись статусом неприбуткової організації.
А якщо вже один будинок благополучно побудований - все подальші будинку кооператив може будувати вже в статусі «неприбутківців», і виключення з «неприбуткового» Реєстру йому за це не повинно загрожувати. У той же час зазначаємо: податківці в листі № 1379 вважають інакше. Вони стверджують, що ЖК, який став неприбутковим після прийому будинку в експлуатацію, позбавляється права в статусі неприбуткової організації здійснювати будівництво інших об'єктів.
Судова практика щодо цього конкретного випадку поки що мовчить. Наявні ж рішення дають змогу припустити, що суди розглядають ситуацію формально і вважають будь-яка невідповідність ЖК вимогам п. 133.4 ПКУ підставою відмовити в «неприбутковий» статус або ж позбавити цього статусу при його наявності (див. постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 р по справі №802 / 3853/15-а та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.06.2016 р . у справі № 813/1524/16 ****).
Детально про процедуру створення ЖК і його організації ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 55, с. 41. Тому тих, кого цікавлять організаційні питання, відсилаємо до статті з № 55. Крім того, не забувайте, що ЖК, як і будь-яким неприбутковим організаціям, потрібно, щоб їх статутні документи відповідали вимогам п. 133.4 ПКУ (Див. також постанову КМУ від 13.07.2016 р № 440 і лист ДФСУ від 23.03.2016 р № 3028 / Ж / 99-99-19-02-02-15).
причому з листи № 1379 випливає, що податківці навіть в 2016 році хотіли застосовувати п.п. 133.4.6 ПКУ до ЖК, внесеним в «неприбутковий» Реєстр станом на 01.01.2015 р Зокрема, вони вимагали вже тоді подавати в податкову документи, які підтверджують прийом в експлуатацію для подальшого обслуговування житлового будинку, що споруджувався або купувався ЖК, а також відсутність здійснення таким ЖК іншого будівництва. Хоча у «неприбутківців» для приведення своїх статутних документів у відповідність з ПКУ було ще час до 01.01.2017 р Тому при створенні ЖК і плануванні його діяльності майте на увазі вищенаведені нюанси. Ми ж далі будемо говорити передусім про те, що впливає на облік.
Облік внесків до кооперативу
Стаття 2 Закону про кооперацію визначає кілька різновидів внесків, передбачених для членів кооперативу:
(а) вступний внесок - грошовий чи інший майновий неповоротний внесок, який зобов'язана сплатити особа при вступі в кооперативну організацію;
(б) членський внесок - грошовий неповоротний внесок, який періодично сплачується членом кооперативного об'єднання для забезпечення його поточної діяльності;
(в) цільовий внесок - грошовий чи інший майновий внесок члена кооперативу, який вноситься понад пай до спеціального фонду кооперативу для забезпечення виконання конкретних завдань кооперативу;
(г) пайовий внесок - майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;
(ґ) додатковий пай - добровільний грошовий чи інший майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу понад пай у пайовому фонді кооперативу.
Кожен з перерахованих внесків має своє призначення в діяльності кооперативу. Отже, їх не слід плутати - вони мають різну природу і їх отримання кооператив враховує по-різному. Давайте подивимося, як саме!
Бухгалтерський облік. Цілком зрозуміло, що будь-які внески передбачають для ЖК отримання активів. Отже, при отриманні внесків за дебетом будемо мати рахунки відповідних активів. А ось що буде по кредиту в кореспонденції з цими рахунками? Для того щоб зрозуміти, як враховувати той чи інший внесок, потрібно подивитися, для чого вони призначені.
Неподільний фонд. згідно ст. 20 Закону про кооперацію неподільний фонд формується за рахунок вступних внесків членів кооперативу і не підлягає розподілу між учасниками. При перерахуванні вступних внесків членів кооперативу ніяких майнових і тим більше корпоративних прав не отримують. З огляду на це, не можна говорити про врахування неподільного фонду на рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал».
Неподільний фонд доцільно враховувати на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» (субрахунок 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень»). На нашу думку, аналогічним повинен бути також облік членських внесків.
Спеціальний фонд. Спецфонд кооперативу створюється за рахунок цільових внесків членів кооперативу для забезпечення його статутної діяльності і використовується за рішенням органів управління. Цей фонд не є частиною пайового фонду і також не може враховуватися на рахунку 40. Вважаємо, що його (при наявності) також слід враховувати на субрахунку 484. При цьому до зазначеного субрахунку доцільно відкрити окремий аналітичний рахунок.
Пайовий фонд. Пайовим фондом є майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу. Для будь-якого кооперативу (в тому числі РК) пайовий фонд є головним. На відміну від інших фондів, тут сумнівів бути не може - пайовий фонд обліковується на субрахунку 402 «Пайовий капітал». Інструкція № 291 окремо згадує про пайові внески членів ЖК, які повинні враховуватися на субрахунку 402.
Податок на прибуток. Ми вже з'ясували, що до прийому в експлуатацію побудованого житла ЖК є платником податку на прибуток на загальних підставах. У той же час з підрозділу про бухоблік ви вже могли зробити висновок, що внески, які ЖК отримує від своїх членів, не впливають на дохід. Також ви пам'ятаєте, що до прийняття свого першого новобудови в експлуатацію ЖК є платником податку на прибуток на загальних підставах. Отже, в цьому випадку ЖК може прийняти рішення про непроведення коригування на різниці, визначені розд. ІІІ ПКУ, та визначати об'єкт оподаткування в сумі Бухоблікові фінрезультату ( п.п. 134.1.1 ПК У). Підтверджують це також і податківці, роблячи акцент на відсутності будь-яких коригувань Бухоблікові фінрезультату на суми вступних і пайових внесків (див. листи ДФСУ від 28.07.2016 р № 16200/6 / 99-99-15-02-02-15 і від 08.09.2016 р № 19390/6 / 99-99-15-02-02-15 ).
ПДВ. З ПДВ-урахуванням внесків до кооперативу теж особливих проблем бути не повинно. Адже ніякі внески (пайові, цільові, вступні, членські) не є оплатою за товари або послуги. Отже, немає поставки будь-яких товарів або послуг ( пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ ), Тому операції з отримання ЖК внесків не є об'єктом оподаткування ПДВ. Схоже, що згодні з цим і податківці (див. Лист ДПСУ від 13.02.2013 р № 2231/6 / 23-50.01-14).
З огляду на це, якщо у ЖК не буде інших операцій (які б відповідали визначенню поставки), для такого ЖК, ймовірно, не обов'язково буде навіть реєструватися платником ПДВ. Так як операції з отримання внесків не враховуються при визначенні критерію обов'язкової ПДВ-реєстрації - 1 млн грн. оподатковуваних операцій (п. 181.1 ПКУ). Якщо РК для будівництва набуватиме якісь активи, він може добровільно зареєструватися платником ПДВ.
Право власності на квартири та їх «викуп»
На початку статті ми вже звертали увагу на подвійну ситуацію, яка склалася в нашому законодавстві щодо того, як врегульовано право власності на новобуд, збудований ЖК. З одного боку, будинок за замовчуванням належить кооперативу ( ст. 384 ЦКУ ), З іншого - квартири в цьому будинку можуть не перебувати у власності ЖК, а право власності на них може оформлятися безпосередньо на членів кооперативу ( п. 80 Порядку № 1127 ).
Виходить, що будинок - це один об'єкт права власності (і обліку), а квартири в цьому будинку - зовсім інший. Такий стан речей - відгомін радянської епохи. Згідно з тодішніми нормативами житловий будинок належав ЖК на праві кооперативної власності. У той час кооперативи будували житло не тільки за рахунок пайових внесків, але і за рахунок позикових коштів. Позики погашалися в міру того, як знаходилися бажаючі внести повну суму паю за квартиру. Це і вважалося викупом квартири, яка до часу викупу перебувала в розпорядженні ЖК.
Для виправдання такого, на перший погляд, дивного становища існує норма з ч. 3 ст. 384 ЦКУ , Яка передбачає, що член кооперативу може стати власником квартири в разі її викупу. Причому треба розуміти, що поняття «викуп» в ст. 384 ЦКУ вживається не в загальноприйнятому значенні (назвемо таке тлумачення - варіант А). Тобто
Мусимо визнати, що в сьогоднішніх реаліях це не єдине розуміння поняття «викуп». Існує й інше трактування, коли під «викупом» розуміють звичайну «куплю-продаж» (а це вже варіант Б). Але при такому підході право власності на квартири неодмінно слід оформити на ЖК, а при «викупі»-продаж воно перейде до членів ЖК.
При варіанті кооперативу, про який нас запитує читач, оформлення документів і розуміння «викупу» відповідають варіанту «А». Тобто коли під викупом в ч. 3 ст. 384 ЦКУ слід розуміти внесення пайового внеску в повному обсязі і виконання інших зобов'язань перед ЖК. Тоді все стає на свої місця: до моменту внесення пайового внеску в повному обсязі і виконання взятих на себе зобов'язань член РК має право володіти і користуватися житловими приміщеннями в будівлі, а після підтвердження всіх взятих на себе зобов'язань член РК має право отримати такі житлові приміщення в власність. Ось і буде такий незвичайний «викуп».
Виходить, що ЖК є власником будинку, проте квартири в цьому будинку його власністю не є, тому він не продає їх членам кооперативу. Квартири «продає» безпосередньо будівельна організація членам ЖК. Саме ця обставина є визначальним для обліку в ЖК.
Облік будівництва житла
Отримавши від учасників пайові внески, ЖК привертає до будівництва житла підрядну організацію. Яким чином відображати в обліку таке будівництво? Зауважимо відразу: вітчизняні П (С) БО мовчать про те, яким чином враховувати об'єкт, частина якого знаходиться у власності підприємства, а частина - ні. Тому написане нижче - це наша думка про те, яким би міг бути бухоблік в ЖК.
Бухгалтерський облік. Як нам здається, ЖК для обліку будівництва житла повинен використовувати субрахунок 151 «Капітальне будівництво». Саме на цьому субрахунку ЖК буде враховувати «незавершене будівництво», аж поки будинок не буде прийнятий в експлуатацію. Такий підхід можна виправдати тим, що згідно ст. 384 ЦКУ ЖК є власником будинку.
Але чи доцільно ЖК відображати на балансі як актив споруджуваний будинок, власником квартир в якому він не є і які він не контролює для отримання економічної вигоди? На нашу думку, так зробити доведеться, враховуючи парадокси нашого законодавства.
Тому облік будівництва в ЖК відбувається на подив стандартно - вартість підрядних робіт збирається на субрахунку 151 в кореспонденції з рахунком 63. Специфіка обліку відкриється далі - при передачі квартир.
Податок на прибуток. Податковоприбутковому облік житла, що будується в ЖК не має ніяких особливостей. Тобто - все по бухобліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ ). Тим більше, що на цьому етапі ЖК не відображає доходів, він тільки капіталізує витрати, пов'язані з будівництвом об'єкта. Не забувайте:
В цьому випадку звітувати за період, в якому відбулася реєстрація ЖК як «неприбутківців», кооператив буде вже по «неприбутковим» правилам. Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 87, с. 8 . А про найсвіжіші зміни в порядку функціонування неприбуткових організацій - в «Податки та бухгалтерський облік» 2017, № 5, с. 11 .
ПДВ. У ПДВ-обліку ЖК операції по власне будівництва житла також відображаються без якихось особливостей. Якщо ЖК зареєструвався платником ПДВ, він має право відобразити податковий кредит за вартістю придбаних підрядних робіт і матеріалів ( п. 198.2 ПКУ ). Ясна річ, якщо у нього буде належним чином оформлена і зареєстрована в ЄРПН податкову накладну. Але цей податковий кредит, ймовірно, відразу доведеться компенсувати згідно п. 198.5 ПКУ . Чому - розповімо далі.
Передача квартир членам ЖК
Бухгалтерський облік. У разі передачі квартири члену ЖК він стає власником цієї квартири ( ч. 3 ст. 384 ЦКУ ). Фактично така квартира «викуповується» в ЖК членом кооперативу. Однак на практиці зазвичай відбувається обмін права власності на квартиру на частку в пайовому фонді ЖК. Виходить, що, побудувавши будинок, ЖК виконання ним договору про пайову участь. Тому можна говорити про те, що в обліку потрібно відобразити повернення пайових внесків. Це відбивається проводкою Дт 402 - Кт 151. У той же час, як ми вже відзначили вище, в бухобліку не можна говорити про продаж квартир кооперативом членам ЖК. Адже квартири не перебувають у власності ЖК, він тільки розпоряджається ними, поки пайовики не виконають повністю умови договору про пайову участь. Крім того, створення ЖК не має на меті отримання прибутку від комерційного продажу квартир. Навпаки, йдеться про задоволення потреб членів ЖК, які об'єднуються в кооператив, щоб будувати житло для себе, а не на продаж. З огляду на все це, на нашу думку,
Аджея согласно п. 8 П (С) БО 15 дохід візнається в разі передачі різіків и вигод, пов'язаних з правом власності за. А якщо у ЖК не було права власності на квартири, то при «викупі» таких квартир членам ЖК ніякої передачі права власності від кооперативу до членів ЖК не відбувається. Тому про відображення доходу не можна говорити, особливо беручи до уваги існування в бухобліку принципу превалювання сутності над формою.
Традиційно ЖК, ОСББ та інші об'єднання, які здійснюють управління будинком або його обслуговування, відображають прийом будинку на баланс проводкою Дт 103 - Кт 424, а згодом у міру нарахування амортизації будинку відображають дохід (як у випадку з безоплатно отриманими основними засобами). Але недавно профільне міністерство надало досить прогресивну рекомендацію взагалі не відображати такий будинок на балансі. Замість цього пропонується, щоб обслуговуюча організація, якій житловий будинок передається забудовником, враховувала будинок (спільне майно багатоквартирного будинку) за балансом як майно, передане в управління (див. Лист Мінрегіонбуду від 11.07.2016 р №8 / 9-2260-16) . Такий підхід нам здається цілком обґрунтованим, адже з юридичної точки зору ЖК не є власником квартир, а з облікової точки зору - не контролює їх для отримання економічної вигоди.
Як підходити до обліку передачі квартири - вирішувати вам. Єдине, що можна сказати однозначно, - це те, що продаж квартир при їх «викуп» членами РК і дохід від такого продажу відображатися не повинні.
Податок на прибуток. Якщо РК після прийому будинку в експлуатацію НЕ зареєструвався «неприбутківців», податковоприбутковому облік передачі квартири ідентичний бухобліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ ). Тобто оскільки немає власне передачі квартири від РК до членів ЖК і немає «Бухоблікові» доходу - значить немає і об'єкта для податку на прибуток.
ПДВ. У ПДВ-обліку також перш за все слід виходити з того, що ЖК не передає членам кооперативу квартири. Отже, у ЖК взагалі немає ніякої поставки, а тому, в принципі, про ПДВ-зобов'язання говорити не доведеться. Такий висновок ще в 2010 році зробив Одеський апеляційний адміністративний суд (див. Постанову від 08.12.2010 у справі № 2-а-3540/10/1570 *****), який зазначив, що процедура придбання членом ЖБК права власності на квартиру за своєю суттю не є угодою купівлі-продажу.
Правда, податківці, схоже, не погоджуються з таким позитивним для ЖК висновком. Например, в листі ДФСУ від 28.03.2017 р № 6311/6 / 99-99-15-02-02-15 вони натякають, що у ЖК є операція з поставки житла його подальшим власникам, та ще й першої. Тобто немає пільги по п.п. 197.1.14 ПКУ .
На наш погляд, це несправедливо, і навіть якщо притягати сюди за вуха поставку, то треба говорити про другий постачання (перша була від будівельної організації до ЖК, друга - від РК до членів кооперативу).
З приводу другої-першої поставки податківців постійно качає з боку в бік. З одного боку, є чимало роз'яснень, в яких податківці заявляють, що операція з поставки послуг зі спорудження житла (об'єкта житлового фонду) для будівельної організації (постачальника послуг - підрядника) є першою поставкою житла відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ . Зате операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла інвесторам - членам ЖК звільняються від обкладення ПДВ (див. листи ДФСУ від 24.09.2015 р № 20292/6 / 99-99-19-03-02-15 , від 30.11.2015 р № 25585/6 / 99-99-19-03-02-15 , від 19.10.2016 р № 22625/6 / 99-99-15-03-02-15 ).
З іншого боку, в окремих своїх роз'ясненнях податківці начебто не помічають, що п.п. 197.1.14 ПКУ відносить до першої поставки житло, в тому числі операції з поставки послуг з його спорудження, і пов'язують першу поставку житла з оформленням правовстановлюючих документів. До таких роз'яснень відносяться, наприклад, консультація з БЗ, категорія 101.13, листи ДФСУ від 21.03.2016 р № 6091/6 / 99-99 / 903-62-15, від 19.07.2016 р № 15532/6 / 99-99-15-03-02-15 , від 04.08.2016 р № 16929/6 / 99-99-15-03-02-15 , від 02.12.2016 р № 26173/6 / 99-99-15-03-02-15 , від 12.01.2017 р № 412/6 / 99-99-15-03-02-15 , від 09.02.2017 р № 2514/6 / 99-99-15-03-02-15 .
Ще раз повторимо: на нашу думку, тут взагалі немає поставки, а значить, немає і об'єкта для ПДВ. Якщо ж ЖК - платник ПДВ і «на вході» відбивав НК, то слід його компенсувати відповідно до вимог п.п. «Г» п. 198.5 ПКУ (Кожен період в зведеної ПН). Адже, як ми з'ясували вище, ЖК будує будинок не з метою господарсько-дохідної діяльності.
Наостанок наведемо класичний приклад для закріплення того, що ми з вами розглянули в цій статті.
Приклад. Житловий кооператив отримав від своїх членів: (1) вступні, цільові та членські внески на суму 30000 грн .; (2) пайові внески на суму 84000000 грн. Для будівництва житла залучена підрядна організація. Квартири викуплені у кооперативу його членами (обміняні на їх частки в пайовому капіталі кооперативу). Кооператив зареєстрований як платник ПДВ.
Відобразимо зазначені операції в обліку.
Облік будівництва житла за рахунок пайових внесків членів кооперативу
№ п / п
зміст операції
бухгалтерський облік
Сума, грн.
Дт
Кт
1
Отримано вступні, членські та цільові внески від членів кооперативу
311
484
30000
2
Отримано від інвесторів пайові внески
311
402
84000000
3
Підписані з підрядником акти виконаних робіт в зв'язку з будівництвом житла
151
631
70000000
4
Нарахована сума податкового кредиту з ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН)
644/1
631
14000000
5
Відображено податковий кредит
(НН зареєстрована в ЄРПН)
641 / ПДВ
644/1
14000000
6
Відображено «компенсуючі» АЛЕ *
151
643/1
14000000
643/1
641 / ПДВ
14000000
7
Здійснено розрахунки з підрядником за виконані будівельні роботи
631
311
84000000
8
Відображено повернення пайових внесків
(У вигляді побудованого житла)
402
151
84000000
9
Прийнято будинок в експлуатацію **
103
424
84000000
* З огляду на те, що побудовані квартири використані кооперативом в ПДВ-неоподатковуваної діяльності, необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов'язання на суму вартості квартир згідно п. 198.5 ПКУ .
** Якщо виходити з листа Мінрегіонбуду, вартість будинку, який ЖК обслуговує після будівництва і прийому в експлуатацію, слід відобразити за балансом.
Ну що ж, незважаючи на заплутаність і неоднозначність в питанні про те, як кваліфікувати певні операції, тепер ви розумієте, як враховувати будівництво житла за рахунок пайових внесків. Тому об'єднуйтеся в кооперативи, це наш традиційний український принцип господарювання - «свой до свого по своє».
Читача цікавить: (1) як враховується в кооперативі отримання внесків від його членів і (2) як враховувати передачу квартир (на які кооператив не оформляє права власності) членам кооперативу?А ось що буде по кредиту в кореспонденції з цими рахунками?
Яким чином відображати в обліку таке будівництво?
Але чи доцільно ЖК відображати на балансі як актив споруджуваний будинок, власником квартир в якому він не є і які він не контролює для отримання економічної вигоди?