Стаття. Медичний заклад має право на пільгу з ПДВ

1. Послуги, за якими надається пільга
2. Чи завжди для застосування пільги потрібна ліцензія?
3. Послуги, що оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку
4. Послуги в системі ОМС
5. Послуги з діагностики, профілактики та лікування
6. Послуги швидкої медичної допомоги
7. Всі інші звільняються від оподаткування послуги
8. Обов'язки платника податків,

Наш общий бизнес-фронт BIKINIKA.com.ua

"Бюджетні установи охорони здоров'я:

бухгалтерський облік та оподаткування ", 2008, N 11

Установи, які надають медичні послуги на платній основі, мають право на пільгу, передбачену пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. З питання звільнення від ПДВ суперечки між медичними установами та контролюючими органами не припиняються до цього дня, незважаючи на те що пільга діє не перший рік. Нерідко свою позицію платникам податків доводиться відстоювати в судовому порядку. Спробуємо розібратися в даній проблемі і проведемо аналіз законодавчої норми, згідно з якою надається пільга, з різних точок зору.

Послуги, за якими надається пільга

Відповідно до п. 2 Правил надання платних медичних послуг населенню, затверджених Постановою Уряду РФ від 13.01.1996 N 27 (далі - Правила надання платних медичних послуг), медичними установами платні медичні послуги населенню надаються у вигляді профілактичної, лікувально-діагностичної, реабілітаційної, протезно-ортопедичної та зубопротезної допомоги. Однак не всі з перерахованих платних послуг підпадають під пільгове оподаткування, а лише ті, які названі в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, зокрема, послуги:

- визначені переліком послуг, що надаються за обов'язковим медичним страхуванням (ОМС);

- надаються населенню, по діагностиці, профілактиці та лікуванню незалежно від форми і джерела їх оплати за переліком, що затверджується Кабінетом РФ;

- пов'язані зі збором у населення крові, що надаються за договорами зі стаціонарними лікувальними установами і поліклінічними відділеннями;

- швидкої медичної допомоги, що надаються населенню;

- по чергуванню медичного персоналу біля ліжка хворого;

- патолого-анатомічні;

- надаються вагітним жінкам, новонародженим, інвалідам і наркологічним хворим.

Раніше в цьому списку присутні послуги аптечних організацій з виготовлення лікарських засобів, послуги з виготовлення або ремонту очкової оптики, послуги з надання протезно-ортопедичної допомоги, проте в даний час вони виділені в особливу групу не оподатковуваних ПДВ операцій, перерахованих у пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Відразу скажемо, що норми податкового законодавства не містять положень, що передбачають звільнення платників податків від сплати ПДВ в залежності від їх форм власності, видів діяльності та спрямування отриманих доходів для досягнення статутних цілей. Тому будь-який медичний заклад може користуватися пільгою щодо надання зазначених у пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медичних послуг.

Примітка. Згідно п. 6 ст. 149 НК РФ перераховані вище операції не підлягають оподаткуванню ПДВ за наявності у платників податків, які здійснюють ці операції, відповідних ліцензій на здійснення ліцензованої діяльності.

При цьому від пільги, наданої пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, установа, яка має ліцензію, не має права відмовитися, як це можна зробити відповідно до пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ щодо операцій, зазначених у п. 3 ст. 149 НК РФ, успішно використали супроти послуг санаторно-курортних, оздоровчих організацій. Але чи варто відмовлятися від пільги, особливо бюджетній установі, яке зовсім не зацікавлене в збільшенні податкових зобов'язань перед бюджетом? Краще подбати про ліцензії та надавати звільнені від оподаткування медичні послуги.

Чи завжди для застосування пільги потрібна ліцензія?

Не секрет, що для надання практично всіх медичних послуг, перелічених в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, потрібна ліцензія. Як показує практика проведення податкових перевірок, названий документ є одним з документів, що підтверджують право на звільнення від оподаткування. Крім цього, бажано, щоб у договорі з замовником (чи іншому документі, в тому числі розрахунковому) було вказано найменування послуги, названої в ліцензії (Лист УФНС по м Москві від 21.02.2007 N 19-11 / 16478). Судові інстанції в основному наполягають на необхідності ліцензії (Постанова ФАС ВВО від 20.07.2007 N А31-1989 / 2006-16). При цьому будь-яких додаткових умов для отримання звільнення від оподаткування законодавством не передбачено (Постанова ФАС ВВО від 23.06.2005 N А39-6502 / 2004-463 / 10).

На практиці може виникнути наступна ситуація. Наприклад, районна лікарня тимчасово не мала ліцензії через незалежні від неї причин, однак не могла призупинити діяльність з надання медичних послуг населенню. При таких обставинах суд, приймаючи до уваги фактичний характер послуг, що надаються, а також соціальну значимість здійснюваної установою діяльності, прийшов до обгрунтованого висновку про наявність у платника податків права на звільнення від сплати ПДВ в період відсутності у нього ліцензії. Крім цього, матеріали справи свідчать, що в зв'язку з майбутнім закінченням терміну дії попередньої ліцензії установа підготувала і подала в орган документи для отримання ліцензії на здійснення медичної діяльності, яка не була йому вчасно видана з не залежних від останнього причин, що було на заваді для застосування установою пільги по ПДВ (Постанови ФАС СКО від 16.10.2007 N Ф08-6362 / 2007-2360А, ФАС СЗО від 27.02.2007 N А05-10051 / 2006-19).

Звернемо увагу ще на один момент. Для підтвердження права на пільгу інспекторами можуть бути затребувані первинні документи (наприклад, рахунки, квитанції на оплату послуг). Платник податків, що не приділяв належної уваги документообігу, може схитрувати і відмовити податківцям, пославшись на наявність в документах відомостей, що становлять лікарську таємницю. Розголошення таких відомостей не допускається, однак суд має право запросити й одержати відомості, що становлять лікарську таємницю, без згоди громадянина в зв'язку з проведенням судового розгляду (п. 3 ч. 4 ст. 61 Основ законодавства РФ про охорону здоров'я громадян від 22.07.1993 N 5487 -1). Тому, якщо платник податків не надасть запитувані документи суду, арбітри можуть порахувати претензії податківців обгрунтованими, а застосування платником податків пільги, навпаки, неправомірним (Постанова ФАС СЗО від 17.09.2007 N А56-37253 / 2006).

Послуги, що оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку

З числа звільнених від оподаткування ПДВ виключені косметичні, ветеринарні і санітарно-епідеміологічні послуги. Дане обмеження не стосується ветеринарних і санітарно-епідеміологічних послуг, що фінансуються з бюджету. У такому випадку підставою для застосування пільги щодо ветеринарних і санітарно-епідеміологічних послуг є договір на надання послуг із зазначенням джерела фінансування, письмове повідомлення або довідка про виділення коштів з бюджету.

Всі інші види медичних послуг, не перераховані в Податковому кодексі, підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку. Наприклад, в установах можуть надаватися супутні медичні сервісні послуги, які передбачають створення для пацієнтів більш комфортних умов за додаткову плату. Перелік послуг по забезпеченню комфортності перебування в медичному закладі наведено в окремій галузевої Класифікації робіт і послуг в охороні здоров'я, затвердженої Мінздоровсоцрозвитку Росії 12.07.2004.

У Листі УФНС по м Москві від 28.04.2006 N 19-11 / 34945 сказано, що реалізація послуг з надання поліпшених комфортних умов перебування в стаціонарі обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку, тобто за ставкою 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Як здогадався читач, мова йде про ситуації, коли сервісні послуги виділені окремо, а медичні послуги або надаються безкоштовно за рахунок коштів бюджету або ОМС, або оплачуються пацієнтом. Але можлива інша ситуація, коли в різних палатах платні послуги надаються з різним рівнем сервісних (комфортності), тоді виділяти сервісну складову необов'язково, можна диференціювати вартість медичних послуг в залежності від рівня сервісних (комфортності), що не вказуючи це у найменуваннях послуг. В такому випадку зі сплатою ПДВ питань не виникає, тому що за документами установа надаватиме лише медичні послуги, які звільняються від оподаткування. Такі поради медустановам дані в Методичних рекомендаціях щодо надання платних медичних послуг державними установами охорони здоров'я, затверджених Розпорядженням Комітету з охорони здоров'я Уряду Санкт-Петербурга від 30.06.2006 N 271-р.

Повернемося до звільненим від оподаткування медичних послуг. У Податковому кодексі деякі з них описані загальними фразами і не конкретизовані. Для того щоб розібратися, які ж все-таки послуги звільнені від оподаткування, розглянемо окремі групи перерахованих в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ пільгових медичних послуг.

Послуги в системі ОМС

Введення обов'язкового медичного страхування покликане забезпечити громадянам доступну і безкоштовну медичну допомогу. Перелік послуг, що надаються медичними установами в рамках ОМС, наведено в розд. III "Медична допомога, що надається в рамках базової програми обов'язкового медичного страхування" Програми державних гарантій надання громадянам Російської Федерації безкоштовної медичної допомоги, затвердженої Постановою Уряду РФ від 28.07.2005 N 461. У рамках такої Програми населенню надається амбулаторно-поліклінічна та стаціонарна допомога, включаючи лікарське забезпечення при різних видах захворювань. Крім того, здійснюються заходи з діагностики, лікування, профілактики захворювань, в тому числі проведення профілактичних щеплень, профілактичних оглядів та диспансерного спостереження. У цю ж групу входять послуги з діагностики захворювань пацієнтів, що проходять стаціонарне лікування, при наявності ліцензії на право здійснення в рамках амбулаторно-поліклінічної та стаціонарної медичної допомоги робіт і послуг за фахом "клінічна лабораторна діагностика". Такі послуги звільняються від оподаткування (Лист ФНС Росії від 19.10.2005 N ММ-6-03 / 886 @).

Виникає питання: навіщо в Податковому кодексі передбачено звільнення послуг в рамках ОМС, якщо вони виявляються населенню на безкоштовній основі? Відповідь очевидна: якби така пільга не була передбачена, то медичні послуги в системі ОМС обкладалися б ПДВ на підставі пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ як послуги, що надаються на безоплатній основі. Тому законодавець і передбачив пільги як для платних, так і для безкоштовних медичних послуг, що мають соціальну спрямованість. Останні не підлягають оподаткуванню при наданні послуг фізичним та юридичним особам в рамках державних гарантій забезпечення громадян РФ безкоштовною медичною допомогою за рахунок коштів обов'язкового медичного страхування, а також за рахунок коштів бюджетів.

Послуги з діагностики, профілактики та лікування

Відносно даного виду послуг слід вказати на те, що не підлягають оподаткуванню ПДВ медичні послуги з діагностики, профілактики та лікування, що надаються населенню в рамках амбулаторно-поліклінічної допомоги при наявності ліцензії (Лист N 19-11 / 16478). Перелік таких послуг, звільнених від оподаткування незалежно від форми і джерела їх оплати, затверджений Постановою Уряду РФ від 20.02.2001 N 132. У даний перелік увійшли наступні послуги з діагностики, профілактики та лікування, безпосередньо надаються населенню в рамках:

- амбулаторно-поліклінічної (в тому числі долікарської) медичної допомоги, включаючи проведення медичної експертизи;

- стаціонарної медичної допомоги, включаючи проведення медичної експертизи;

- меддопомоги в денних стаціонарах і службами лікарів загальної (сімейної) практики, включаючи проведення медичної експертизи;

- надання послуг населенню в санаторно-курортних установах.

Останнім в Переліку послуг з діагностики, профілактики та лікування числиться санітарна освіта населення. Перелік порівняно невеликий, проте включає більшу кількість послуг, ніж може здатися з дослівного прочитання документа. Наприклад, в Переліку не названі стоматологічні послуги, які включені до складу долікарської допомоги, амбулаторно-поліклінічної допомоги, в тому числі в умовах денного стаціонару та стаціонару на дому. Така кваліфікація платних стоматологічних послуг дає право установі скористатися звільненням від ПДВ, на що вказано в Листі Мінфіну Росії від 15.03.2006 N 03-04-05 / 04. Зауважимо, в рамках надання долікарської допомоги не підлягають оподаткуванню послуги, що надаються зуботехническими лабораторіями (Лист МНС Росії від 05.12.2003 N 03-2-06 / 4/3525/28-АУ230).

Чи не пойменований в Переліку і інший не менш поширений вид платних послуг медичного закладу - проведення оглядів працівників організацій. Є, звичайно, згадка про медичній експертизі, яка не тотожна медичному огляду. При проведенні медоглядів установа може скористатися пільгою з ПДВ, так як подібні послуги надаються населенню в рамках амбулаторно-поліклінічної (в тому числі долікарської) медичної допомоги (Постанови ФАС ВСО від 24.07.2007 N А19-27408 / 06-18-Ф02-4599 / 07, від 17.05.2007 N А19-24524 / 06-18-Ф02-2976 / 07).

Надання установою послуг з дослідження крові методом ПЛР-діагностики також носить діагностичний характер, тому не обкладається ПДВ. При цьому в якості підтверджує правомірність використання пільги документа може виступати спеціальний дозвіл на здійснення діяльності, пов'язаної з використанням збудників інфекційних захворювань, що відноситься до медичної діяльності, що включає діагностичні та лікувальні заходи (Постанова ФАС ДВО від 27.12.2006 N Ф03-А59 / 06-2 / 4531).

Послуги з лікувальної фізкультури та спортивної медицини також прямо не названі в Переліку послуг з діагностики, профілактики та лікування. У той же час установа має право скористатися пільгою щодо даних послуг, нерідко надаються в рамках долікарської допомоги). Послуги з лікувальної фізкультури відносяться до діяльності в галузі охорони здоров'я та відповідають Переліку медичних послуг з діагностики, профілактики та лікування. При цьому в Постанові ФАС МО від 15.02.2008 N КА-А41 / 488-08 не взято до уваги аргумент податківців про невідповідність перерахованих в ліцензії послуг формулювань, що містяться в ОКУН <*> і КВЕД <**>, так як це не спростовує ні факту надання пільгових послуг, ні права на застосування зазначеної пільги. Також звільняються від ПДВ лікувальне харчування і медикаментозне лікування, які відносяться до медичних послуг (Постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 27.11.2006 N 09АП-13927/2006-АК).

--------------------------------

<*> Класифікація послуг населенню, розділ "Медичні послуги" (код 081000).

<**> Класифікація видів економічної діяльності, згідно з яким діяльність в галузі охорони здоров'я, що класифікується за кодом КВЕД 85.1, включає санаторно-курортну діяльність на базі лікувально-профілактичних установ (санаторіїв, курортів, профілакторіїв, пансіонатів, санаторно-оздоровчих таборів (85.11. 2)).

На особливу увагу заслуговують медпослуги, що надаються населенню в санаторно-курортних установах, які здійснюють діяльність, пов'язану з проведенням лікування, профілактики і оздоровчих заходів на базі лікувально-профілактичних установ. Забезпечення проживання пацієнтів в санаторії є не самостійним видом послуг, а необхідною умовою реабілітаційно-відновного лікування в санаторно-курортному закладі. Тому такі послуги звільняються від оподаткування на тих же підставах, що надаються в санаторно-курортних установах послуги з діагностики, профілактики та лікування (Постанова ФАС СЗО від 15.08.2008 N А66-7072 / 2007).

Аналогічний висновок на користь платника податків зроблений в Постанові Десятого арбітражного апеляційного суду від 30.10.2007 N А41-К2-2894 / 07. Арбітри вказали на помилковість думок перевіряючих, які вважають, що послуги у вигляді лікувальної фізкультури в залах лікувально-фізкультурного комплексу і лікувальному плавальному басейні відносяться до послуг фізичної культури і спорту і не є медичними послугами. Висновок зроблений на основі кодів статистики, в той час як пільга по ПДВ відповідно до пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ надається не на підставі кодів статистки, а на підставі фактично наданих видів послуг. Факт надання медичних послуг платник податку підтвердив копіями медичних карт працівників організацій, з якими суспільство укладало договори на медичне обслуговування. В додаткових угодах до них вказані послуги, які надаються організаціям, а саме: медичні послуги з профілактики та реабілітації (лікувальна фізкультура) в плавальному басейні. Цих доказів виявилося достатньо для того, щоб підтвердити правомірність звільнення від ПДВ лікувальної фізкультури в залах і басейні.

Послуги швидкої медичної допомоги

Послуги швидкої медичної допомоги включають роботи і послуги за наступними спеціальностями: терапії, токсикології, травматології та ортопедії, транспортуванні донорської крові та її компонентів, транспортуванні органів і тканин людини для трансплантації, трансфузіології, хірургії та ряд інших. Всі перераховані послуги звільняються від оподаткування, причому скористатися пільгою може не тільки медустанову, а й організація, що надає автомобілі для надання послуг швидкої медичної допомоги. Екстрена перевезення хворих машинами швидкої допомоги є невід'ємною складовою частиною послуг швидкої медичної допомоги, що надаються населенню. Для медичних установ, яким, як замовникам, доводиться оплачувати рахунки за надання машин швидкої медичної допомоги, досить цікавим є буде висновок, зроблений в Постанові ФАС ПО від 31.03.2006 N А55-23286 / 2005. В силу того що ПДВ є непрямим податком, а фактичним платником в даній ситуації виступає медичний заклад, що надає послуги швидкої допомоги, операцію з надання машин швидкої допомоги також можна вважати неоподатковуваної, що дозволяє медичному закладу оплачувати рахунки за машини швидкої допомоги без податку.

Безумовно, одного судового рішення недостатньо для остаточного виведення. Але якщо контрагент медичного закладу зацікавлений в зниженні витрат установи та власних податкових зобов'язань, він може піти назустріч замовнику і надавати транспортні засоби для надання послуг швидкої допомоги без ПДВ. Як бачимо, відстояти таку позицію перед перевіряючими можна в тому числі в судовому порядку.

Всі інші звільняються від оподаткування послуги

Послуги зі збору у населення крові, що надаються за договорами зі стаціонарними лікувальними установами і поліклінічними відділеннями, звільняються від оподаткування у названих платників податків, які оплачують послуги донорів. Зауважимо, в даній нормі не йдеться про інші супутні послуги, таких як транспортування, переробка і зберігання донорської крові та її компонентів. Тому якщо установа надає комплексну послугу зі збору, транспортування, переробки та зберігання донорської крові, то в цілях оподаткування йому слід виділити пільговані послуги зі збору крові. На всі інші послуги пільга не поширюється, тому вони обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 18%.

Послуги з чергування медичного персоналу біля ліжка хворого, послуги, що надаються вагітним жінкам, новонародженим, інвалідам і наркологічним хворим, послуги патолого-анатомічні при оподаткуванні не викликають питань, так як мають більш вузьку спрямованість і їх простіше ідентифікувати серед інших медичних послуг, що надаються медичним закладом .

Обов'язки платника податків,

на які не впливає застосування пільг

Звільнивши медустанови від сплати ПДВ з надання платних послуг, податкове законодавство не знімає з нього обов'язків з виставлення рахунків-фактур. Природно, це стосується установ, що надають пільгові послуги за безготівковим розрахунком за договорами з юридичними особами. Вимоги до оформлення розрахункових документів і виставлення рахунків-фактур при готівковому розрахунку вважаються виконаними, якщо продавець видав покупцеві касовий чек або інший документ встановленої форми (п. 7 ст. 168 НК РФ). Медзаклади не зобов'язані застосовувати касовий апарат за умови видачі в готівкових розрахунках бланка суворої звітності (п. 12 Правил надання платних медичних послуг).

При здійсненні операцій, що не підлягають оподаткуванню, первинні облікові документи та рахунки-фактури виставляються без виділених сум податку, а в рахунку-фактурі ставиться штамп "Без податку (ПДВ)" (п. 5 ст. 168 НК РФ, Лист N 19-11 / 16478). Виставивши рахунок-фактуру, платник податків зобов'язаний вести книги покупок і продажів, а також журнал обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). Виникає питання: чи повинен платник податків виставляти рахунок-фактуру і при отриманні авансів від замовників в рахунок майбутнього надання послуг, що не обкладаються ПДВ? На думку фінансового відомства, висловлену в Листі від 25.08.2005 N 03-04-11 / 209, при отриманні авансів в рахунок реалізації пільгових послуг рахунок-фактуру становити не слід, так як згідно з п. 2 ст. 162 НК РФ ПДВ за такими авансами не нараховується і не приймається до відрахування.

У практиці медустанов може зустрітися ситуація, коли платник податків, який здійснює пільговані операції, виставив рахунок-фактуру і помилково виділив в ньому ПДВ. В цьому випадку необхідно керуватися п. 5 ст. 173 НК РФ, в якому чітко визначено, що особа, звільнена від сплати податку і виставила рахунок-фактуру з виділеною сумою податку, зобов'язана сплатити податок до бюджету. Як наслідок, у платника податків можуть виникнути труднощі з "вхідним" ПДВ за такою операцією, яка не обкладається цим податком. Нарахувавши ПДВ, організація тим самим виключить можливість обліку податку у вартості товарів (робіт, послуг). Проблематичним буде і відшкодування з бюджету пред'явленого постачальниками ПДВ, так як матеріальні цінності отримувалися для здійснення які не обкладаються ПДВ операцій (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не варто забувати про здачу декларації з ПДВ до податкової інспекції. Платники податків зобов'язані подавати її навіть за умови здійснення виключно не оподатковуваних ПДВ операцій (п. 5 ст. 174 НК РФ). Все неоподатковувані операції вказуються в розд. 9 "Операції, що не підлягають оподаткуванню ..." декларації з ПДВ відповідно до присвоєним кодами <*>. Реалізації медичних послуг, що надаються медичними організаціями або установами, за винятком косметичних, ветеринарних і санітарно-епідеміологічних (крім фінансуються з бюджету), відповідає код 1010211.

--------------------------------

<*> Наказ Мінфіну Росії від 07.11.2006 N 136н "Про затвердження форми податкової декларації з податку на додану вартість та Порядку її заповнення".

І ще, якщо установа займається наданням оподатковуваних і неоподатковуваних платних послуг, йому слід організувати окремий облік сум податку по товарах (роботах, послугах), що використовуються в оподатковуваної і неоподатковуваної діяльності. Обов'язок його ведення передбачена п. 4 ст. 170 НК РФ, при цьому відсутність роздільного обліку може призвести до втрати права на застосування пільги з ПДВ. Порядок організації роздільного обліку слід прописати в обліковій політиці установи охорони здоров'я.

Сподіваємося, що наведені в статті думки і коментарі щодо застосування пільги медичними установами допоможуть читачеві краще орієнтуватися в цьому непростому питанні оподаткування.

експерт журналу

"Бюджетні установи

охорони здоров'я:

бухгалтерський облік

та оподаткування "

С.КРАВЧЕНКО

Підписано до друку

28.10.2008

Асоціація спріяє у наданні послуги у продаж лісоматеріалів: дрова ціна за вігіднімі ценам на Постійній Основі. Лесопродукция відмінної якості. Завантажити: Стаття. Медичний заклад має право на пільгу з ПДВ
Завантажити: Стаття. Медичний заклад має право на пільгу з ПДВ